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Valerio Tavormina

Note sull’esecuzione delle sentenze tributarie

L'esecuzione delle sentenze tributarie è tema che interessa tanto le pretese impositive e sanzionatorie dell’estorsore (l'amministrazione pubblica), che quelle restitutorie e risarcitorie di chi subisce l’estorsione (il contribuente)[1], in quanto quelle sentenze costituiscono ovviamente il parametro al quale le rispettive condotte sono tenute ad adeguarsi.

Non è tuttavia un caso che la rubrica del capo IV del titolo II del d.lgs. n. 546/1992 parli di "esecuzione" e non già di "esecuzione forzata" delle sentenze, in quanto gli strumenti ivi disciplinati per ottenere il pagamento di quanto dovuto anche in mancanza della collaborazione dell'obbligato sono solo quelli attivabili dal contribuente, mentre è previsto che, anche ai fini del recupero delle eventuali spese di giudizio (art. 15, comma 2 bis d.lgs. n. 546/1992), l'amministrazione pubblica si avvalga dell'assai più tempestivo ed agevole strumento del ruolo e della conseguente riscossione coattiva.

Il comma 1 ed il comma 3 dell'art. 68, nonché l'art. 19, comma 1 del d.lgs. n. 472/1997 in tema di sanzioni, prevedono infatti la riscossione di certi crediti di entrambe le parti graduata in rapporto all'evoluzione della vicenda giudiziaria (per i crediti dell'erario, sempre che le singole leggi di imposta ne consentano "la riscossione frazionata", 2/3 al massimo, salva inferiore quantificazione da parte della commissione, dopo la sentenza della commissione provinciale; l'eventuale residuo e le imposte suppletive dopo la sentenza della commissione regionale; per i crediti restitutori del contribuente, l'intero entro 90 giorni dalla notificazione della sentenza della commissione provinciale oppure, con una banale applicazione analogica sulla quale non riesco a concepire perplessità, della commissione regionale[2]; sulla stessa base e per entrambe le categorie di crediti, l'intero dopo un'eventuale sentenza di merito oppure senza rinvio della Cassazione mentre, ai fini che qui interessano, le sentenze di cassazione con rinvio rimettono - in linea di principio - il processo nello stato in cui si trovava prima della decisione della commissione provinciale; in tutti i casi, beninteso, salvi gli effetti di un giudicato parziale che avesse avuto a formarsi).

Tuttavia, mentre qualora il risultato sia a credito dell'amministrazione non v'è alcuna previsione aggiuntiva e l'amministrazione potrà senz'altro iscrivere a ruolo od emettere ingiunzione fiscale e poi se del caso agire in via coattiva, qualora invece il risultato sia a credito del contribuente si prevede bensì (con disposizione, credo, applicabile anche alle imposte suppletive per le quali sopravvenga una decisione negativa della Cassazione) tout court il rimborso "d'ufficio entro novanta giorni dalla notificazione della sentenza" (art. 68, comma 2), ma contemporaneamente si esclude - a meno che non si sia formato un giudicato - ogni ricorso del contribuente all'esecuzione coatta nel frequente caso di inottemperanza dell'amministrazione, giacché i successivi art. 69 e 70 subordinano la possibilità di ricorrere a mezzi sostitutivi del pagamento spontaneo al passaggio in giudicato della sentenza della commissione cui quel pagamento dovrebbe conseguire.

La posizione delle parti viene così a delinearsi in termini di enorme squilibrio, non solo per ciò che concerne i tempi di soddisfacimento delle rispettive pretese, ma anche per i costi. È vero infatti che sui crediti restitutori del contribuente decorrono interessi con tassi nominali più o meno comparabili a quelli che decorrono sulle somme dovute all'amministrazione (cfr. ad esempio art. 20 e 44 d.p.r. n. 602/1973), ma una serie di disposizioni limita temporalmente il decorso degli interessi a favore del contribuente (cfr. ancora art. 44 d.p.r. n. 602/1973: applicazione per semestri interi, esclusione del primo semestre, decorrenza dal secondo semestre successivo, ecc.), esclude gli interessi anatocistici di diritto comune (cioè sugli interessi dovuti da oltre sei mesi: art. 37, comma 50 d.l. n. 223/2006)  ed inoltre prevede pesanti sanzioni pecuniarie che aumentano l'onere per il contribuente in debito.

Una piana applicazione del canone costituzionale della parità di trattamento avrebbe naturalmente dovuto condurre a resecare le disposizioni che introducono un siffatto squilibrio. Ma la Corte costituzionale, cui spetta ovviamente l'ultima parola, ha respinto ogni censura[3] in coerenza d'altronde con due arbitrari assunti da lei elaborati:

a) che non esiste un principio costituzionalmente rilevante di necessaria uniformità tra i vari tipi di processo, ossia che la parità di trattamento non opererebbe quanto ai tipi di tutela giurisdizionale richiedibili[4];

b) che lo scrutinio di legittimità costituzionale di una certa disciplina processuale va condotto anche in funzione della peculiarità del rapporto sostanziale oggetto del giudizio che, per quanto concerne la materia tributaria, coinvolge la "fondamentale ed imprescindibile esigenza dello Stato di reperire i mezzi per l'esercizio delle sue funzioni"[5]: ciò che invece non può mai affermarsi per la fase di cognizione di un processo, se non per aspetti organizzativi che rigorosamente escludano qualsiasi maggiore considerazione per gli interessi di una delle due parti[6], trattandosi di fase che per definizione è intesa a verificare se esista quel rapporto sostanziale e la cui articolazione non può dunque essere influenzata da un rapporto che non si sa se esista (quanto meno in parte qua).

Come dicevo, dunque, in pendenza del contenzioso l'amministrazione potrà continuare a riscuotere, con i propri consueti strumenti di autotutela esecutiva impropria[7], i suoi crediti nei limiti previsti dalle disposizioni sulla riscossione frazionata oppure imposti da eventuali provvedimenti di sospensione, anche parziale, fino alla sentenza di primo grado (art. 47 d.lgs. n. 546/1992); e poi nei limiti previsti dalle disposizioni sopra citate, con un crescente, benché automatico, adeguamento dell'esecuzione ai vari esiti del giudizio di cognizione in corso.

Il predetto adeguamento automatico è assicurato (almeno in linea teorica) dal nesso di dipendenza tra i vari atti del procedimento impositivo, il quale culmina nella riscossione se del caso coatta del tributo.

Anche se, infatti, con l'opinione dominante[8], si attribuisce efficacia costitutiva agli atti di imposizione tributaria e per conseguenza carattere, quanto meno normalmente, impugnatorio al relativo contenzioso, ciò non significa che sia reciso, ma soltanto "allungato" il nesso di dipendenza degli effetti degli atti preordinati e costituenti l'esecuzione coatta dei relativi obblighi dagli effetti delle sentenze che, a seconda del loro contenuto, quegli obblighi lasciano inalterati ovvero eliminano in tutto o in parte.

 Premessa necessaria è naturalmente che l'effetto  caducatorio abbia a prodursi immediatamente con la sola pubblicazione della sentenza che lo esterna: il che nel processo civile non è così scontato, pur essendo a mio avviso imposto dall'art. 2908 c.c., dato che con rare eccezioni si continua ad affermare che l'effetto costitutivo delle sentenze si determina soltanto con il loro passaggio in giudicato[9], benché l'efficacia esecutiva delle accessorie  pronunce condannatorie si determinerebbe immediatamente (anche se non si capisce su quale base sostanziale, dato che per definizione la relativa formazione sarebbe differita fino a passaggio in giudicato)[10]. Nel processo tributario, però, l'obbligo del "rimborso d'ufficio entro 90 giorni dalla notificazione della sentenza" del "tributo corrisposto in eccedenza rispetto a quanto statuito dalla sentenza della commissione tributaria provinciale", sancito dall’art. 68, comma 2 d.lgs. n. 546/1992 costituisce dato positivo inequivoco nel senso indicato.

Quanto invece al nesso di dipendenza, chi negherebbe, nel processo civile, che gli atti di esecuzione forzata di un atto rogato da notaio, costituente titolo esecutivo ai sensi dell'art. 474, comma  2, n. 3, dipendano dalla sentenza che decida sull'annullamento di quell'atto? E perché la soluzione dovrebbe essere diversa per una sentenza del giudice tributario che annulla il ruolo (art. 19, comma 1, lett. d, d.lgs. n. 546/1992) "che costituisce titolo esecutivo" (art. 49, comma 1) oppure che annulla l'avviso di accertamento che costituisce il presupposto per l'iscrizione a ruolo (art. 12, 14 e 15 d.p.r. n. 602/1972)? Tanto più che, sancendo l'art. 68, comma 2 d.lgs. n. 546/1992 l'obbligo dell'amministrazione di rimborsare d'ufficio "il tributo corrisposto in eccedenza rispetto a quanto statuito dalla sentenza della commissione tributaria provinciale" (oppure anche, come s'è visto, della commissione tributaria regionale), come si è appena detto, a fortiori essa amministrazione ha l'obbligo di non esigere coattivamente quell'eccedenza.

Dopotutto, rientra nella definizione di fattispecie che gli effetti di un secondo atto (e quindi questo stesso atto[11]) dipendano da un altro del quale sia richiesta l'adozione, verificabile in almeno un contesto valutativo[12], ai fini della produzione di quegli effetti[13].

A ragione dunque la Cassazione ha statuito che "la sentenza che accoglie il ricorso del contribuente e annulla l'atto impositivo priva, sia pure non in via definitiva (non essendosi ancora formato il giudicato), del supporto di un atto amministrativo legittimante la pretesa tributaria, che non può più formare oggetto di alcuna forma di riscossione provvisoria" [14].

Si tratta d'altronde di conclusioni che pianamente discendono dalla previsione dell'impugnabilità di qualsiasi atto del procedimento impositivo "solo per vizi propri" (art. 19, comma 3 d.lgs. n. 546/1992): da ciò deducendosi che l'impugnazione per un vizio dell'atto-presupposto non è ammissibile; ma allora al contempo che l'atto non impugnabile non può consolidare i suoi effetti (e deve perciò ritenersi travolto) in caso di annullamento dell'atto-presupposto, giacché in caso contrario tutta la tutela giurisdizionale sarebbe, assurdamente ed incostituzionalmente, ridotta ai "vizi propri" dell'ultimo atto del procedimento impositivo cioè della cartella di pagamento[15].

Dunque, impugnato tempestivamente un avviso di accertamento, non sarà necessario impugnare anche la cartella di pagamento emessa e notificata dal concessionario della riscossione in base al ruolo, la quale resterà automaticamente travolta dall'annullamento dell'avviso di accertamento non diversamente da quanto accadrebbe se fosse annullata  essa stessa per vizi propri o del ruolo con essa notificato[16].

In argomento, semmai, il problema è che non è previsto alcuno strumento per trasportare con immediatezza nell'ambito della riscossione coattiva del tributo l'effetto caducatorio indiscutibilmente attribuito alla sentenza di annullamento  del giudice tributario. Con l’annullamento diretto o derivato del ruolo l'espropriazione resta priva del titolo esecutivo (art. 49, comma 1 d.p.r. n. 602/1973), ma non è ammessa né opposizione all'esecuzione, né opposizione agli atti esecutivi per far valere questa carenza (art. 57); la sospensione dell'esecuzione si ritiene operante solo in caso di opposizione ammessa[17] ed è comunque subordinata non solo al ricorrere di "gravi motivi", ma anche al "fondato pericolo di grave e irreparabile danno" (art. 60); c'è solo il deterrente della responsabilità del concessionario della riscossione dopo il compimento dell'esecuzione (art. 59) o conseguente al pagamento coatto se l'esecuzione non si sia svolta perché il contribuente ha pagato per evitarla[18], che dovrebbe peraltro essere addossata all'amministrazione[19] cui sola compete disporre lo sgravio del ruolo[20].

Se però si valorizzasse da un lato il dovere del giudice dell'ordinaria esecuzione civile di rilevare d'ufficio l'inesistenza originaria o sopravvenuta del titolo esecutivo al fine di dichiararne l'improcedibilità, con immediata liberazione dei beni alla stessa assoggettati[21], e d'altro lato la riconosciuta possibilità per l'esecutato - anche nell'ambito della riscossione coattiva delle imposte - di sollecitare l'esercizio dei poteri del giudice, com'è stato ritenuto in tema di estinzione del processo in caso di mancata riassunzione ad opera del concessionario della riscossione dopo la cessazione della sospensione disposta dal giudice[22], l'adeguamento della riscossione coattiva delle pretese tributarie alle sentenze delle commissioni in favore del contribuente ne risulterebbe di molto potenziato quanto meno nel caso in cui il giudice dell'esecuzione applicasse la legge, giacché diversamente non ci sarebbe strumento per reagire contro il suo operato stante la già illustrata inammissibilità dell'opposizione agli atti esecutivi.

Per quanto concerne invece il recupero delle somme in eccesso corrisposte dal contribuente, l'art. 69 del decreto sul contenzioso chiaramente subordina la formazione del titolo esecutivo al passaggio in giudicato della sentenza ed alla circostanza che questa contenga una condanna dell'amministrazione o del concessionario al pagamento di somme.

Ho già detto dell'illegittimità costituzionale di una siffatta forma di prestito forzoso che può determinarsi per tutta la durata di un  contenzioso non limitata ai tempi biblici del formarsi di un giudicato di infondatezza (almeno parziale) della pretesa tributaria, ma che può  includere quelli non meno cospicui  per percorrere i vari gradi del giudizio necessario per reagire ad un omesso rimborso.

È dunque di particolare interesse il tema dell'ammissibilità del cumulo di una domanda condizionata (anche in appello) di condanna dell'amministrazione al rimborso del tributo o del maggior tributo indebito (e relativi interessi) che si fosse costretti a corrispondere nelle more del giudizio di impugnazione dell'atto impositivo (il cui esito positivo - si è già detto -  travolgerebbe anche il ruolo).

Si registra in proposito qualche consenso, sia in dottrina[23] che in giurisprudenza[24], per quanto un non secondario ostacolo a questa via in appello sia rappresentato dall'intervenuta abrogazione dell'esplicito art. 20, comma 4 d.p.r. n. 636/1972 come modificato dal d.p.r. n. 739/1981[25], nonché dalla più restrittiva formulazione dell'art. 57, comma 1 del decreto sul contenzioso rispetto all'art. 345, comma 1 c.p.c.

Pur dopo la formazione, così tanto penosa ed onerosa, di un siffatto titolo esecutivo a favore del contribuente, tuttavia, l'esecuzione coatta risulterà particolarmente perigliosa a causa di tutte le ben note disposizioni ed interpretazioni che trasformano in un miraggio l'aggressione di cespiti dello Stato e degli altri enti pubblici titolari di poteri impositivi[26]: dalla moratoria ormai di 120 giorni con ulteriori decadenze varie, sancita dall'art. 14 d.l. n. 669/1996[27], alla limitazione di quei cespiti al patrimonio disponibile, dall’assoluta impignorabilità dei fondi di contabilità speciale ex art. 1 d.l. n. 313/1994, all'art. 159 TUEL ecc.

È stata quindi necessaria, per un minimo di decoro, l'introduzione del giudizio di ottemperanza (art. 70 d.lgs. n. 546/1992), che del resto era già diventato diritto pretorio per effetto di ripetute decisioni del Consiglio di Stato che estendevano le relative previsioni delle leggi di giustizia amministrativa all'esecuzione delle pronunce delle commissioni tributarie[28] acquisendo la relativa potestas iudicandi, che neppure nella nuova formulazione legislativa appare limitata al recupero di somme di denaro, bensì estesa all'attuazione anche del mero riconoscimento di un credito (senza espressa pronuncia di condanna richiesta invece dall'art. 69)[29] e dunque anche all'esecuzione dell'obbligo di rimborso d'ufficio sancito dall'art. 68, comma 2, all'attuazione dei rimborsi IVA la cui sospensione sia stata annullata, all'attuazione del classamento catastale di immobili e dell'attribuzione della relativa rendita ecc.[30].

La portata dell'innovazione perciò è consistita più che altro nella devoluzione della relativa giurisdizione alle stesse commissioni tributarie, sempre nel necessario presupposto[31] del passaggio in giudicato della sentenza da eseguire, ma con tutti i connessi e ben più vasti poteri cui si è accennato.

La censurabilità in cassazione della sentenza di ottemperanza "per inosservanza delle norme sul procedimento" (comma 10) va poi a sua volta intesa in senso ampio, inclusivo “non soltanto [del]la violazione delle norme disciplinanti il predetto giudizio, ma anche [di] ogni altro "error in procedendo" in cui sia incorso il giudice dell'ottemperanza e, in particolare, il mancato o difettoso esercizio del potere-dovere di interpretare ed eventualmente integrare il dictum costituito dal giudicato”[32], che le sezioni unite della Corte di cassazione hanno elevato a disposizione normativa quale "legge del caso concreto"[33].

Ed allora, se si considera da un lato la portata normativa del giudicato che è certamente tale da travolgere gli atti riproduttivi di quelli annullati[34] e, come si è visto, di quegli altri che siano anche solo dipendenti da quelli annullati, pure in relazione “all'individuazione dei presupposti impositivi relativi a successivi periodi d'imposta” secondo il più recente orientamento delle sezioni unite della Cassazione[35]; e dall'altro lato il nuovo art. 21septies, comma 1 legge n. 241/1990, applicabile anche nella materia tributaria[36] e che sanziona di nullità il provvedimento amministrativo "adottato in violazione o elusione del giudicato"; se si considera – dicevo – tutto ciò, emerge tutta la portata del giudizio di ottemperanza quale strumento in grado di proiettare il dictum giudiziario sul successivo svolgimento del rapporto tributario superando ogni improprio, successivo esercizio da parte dell'amministrazione dei poteri che la legge le attribuisce.

Che poi il giudizio di ottemperanza abbia poco a che fare con l'esecuzione coatta, trattandosi invece di una esecuzione spontanea originata dall'innesto dei provvedimenti ivi adottati dalla commissione o dal commissario ad acta nell'attività dell'amministrazione, è mia ferma convinzione[37] che ovviamente non ne tocca la grande rilevanza per l'attuazione ("spontanea" anziché coatta) della regula iuris.